Налогообложение доходов, полученных от реализации налогоплательщиком ценных бумаг
Особенности определения налоговой базы в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также порядок исчисления и уплаты налога установлены в ст. 214.1 НК . Положения ст. 214.1 НК применяются для определения налоговой базы в отношении доходов от операций купли-продажи ценных бумаг, как налоговыми агентами, так и самими налогоплательщиками.
Порядок определения налоговой базы в отношении доходов от реализации ценных бумаг, исчисления и уплаты налога является самым сложным по сравнению с другими доходами.
Во-первых, порядок расчета налоговой базы зависит от того, каким образом налогоплательщиком были получены в ценные бумаги.
Во-вторых, при определении налоговой базы учитываются произведенные налогоплательщиком . При этом принимаются и суммы полученного убытка.
Другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
Если налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, хранение и реализацию конкретных ценных бумаг, указанные распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные . Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов.
Если за налогоплательщика указанные оплачены другими лицами, то суммы таких расходов при определении налоговой базы не учитываются.
Датой фактического получения дохода от реализации ценных бумаг будет считаться:
При получении дохода в денежном выражении - день получения дохода налогоплательщиком, в том числе день зачисления причитающихся налогоплательщику сумм на брокерский счет или счет доверительного управляющего. При перечислении дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц датой получения дохода признается день перечисления такого дохода;
При получении дохода в натуральной форме - день передачи дохода в натуральной форме. Это правило применяется, как видим, в случае расчетов по сделке купли-продажи ценных бумаг в неденежной форме, например, при обмене одних ценных бумаг на другие ценные бумаги.
Налоговая по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как , полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами, определяемый с учетом положений п. 3 ст. 214.1 НК . При этом налоговая определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг.
Следует отметить, что по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, полученный доход уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование привлеченными денежными средствами для приобретения таких ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.
Пример 7
Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, 26 ноября 2007 года получил в банке кредит на приобретение ценных бумаг акционерного общества «Комета». По кредитному договору этому налогоплательщику предоставлен кредит в сумме 500 000 рублей с уплатой процентов из расчета 5% годовых за каждый день пользования кредитными средствами по день возврата кредита.
Налогоплательщиком банку возвращена сумма кредита и уплачены проценты 25 декабря 2007 года. Сумма уплаченных налогоплательщиком процентов за пользование кредитными средствами составила 2054,79 рубля ((500 000 * 0,05 * 30)/365). Ставка рефинансирования Банка России за период пользования кредитными средствами составила 10% годовых.
В январе 2008 года указанные акции реализованы налогоплательщиком за 600 000 рублей. Расходы по их приобретению, хранению и реализации составили 550 000 рублей.
Общая сумма расходов с учетом уплаченных процентов составила 552 054,79 рубля. Налоговая база определяется как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и общей суммой произведенных расходов. Таким образом, налоговая база исчисляется в сумме 47 945,21 рубля.
Если в результате реализации ценных бумаг будет получен убыток, то у налогоплательщика имеется возможность принятия суммы такого убытка в уменьшение налоговой базы по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. Так, убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.
Если совершаются операции купли-продажи ценных бумаг, относящихся к разным категориям ценных бумаг, то налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Пример 8
В 2008 году совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг. Акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, проданы в количестве 1000 штук 1 апреля 2008 года за 500 000 рублей, а 25 апреля 2008 года 50 акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, проданы за 5000 рублей.
Расходы по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг, реализованных 1 апреля 2008 года, составили 300 000 рублей. Полученный доход по этой сделке купли-продажи ценных бумаг составил 200 000 рублей (500 000 – 300 000).
Расходы по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг, реализованных 25 апреля 2008 года, составили 10 500 рублей. По данной сделке получен убыток в сумме 5500 рублей (5000 – 10 500).
Сделки проведены с ценными бумагами разных категорий. Поэтому налоговая база определяется отдельно по каждой операции купли-продажи ценных бумаг.
В данном случае по первой сделке налоговая база определяется в сумме 200 000 рублей. По второй сделке налоговая база будет равна нулю. Соответственно, сумма убытка по второй сделке не может приниматься в уменьшение налоговой базы по первой сделке.
Однако для отдельных случаев есть и исключения. Так, доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В некоторых случаях сумма убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг принимается с ограничениями. Например, размер убытка по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены.
Реализация ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения
В случае реализации ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения от юридических лиц, налоговая база определяется за вычетом суммы произведенных расходов. При этом к вычету принимается также и стоимость полученных в порядке дарения бумаг. Вместе с тем к вычету принимается только та стоимость ценных бумаг, с которой был исчислен и уплачен налог при получении в дар ценных бумаг.
Пример 9
Физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, в 2007 году получило в порядке дарения от банка 1000 акций. Их рыночная стоимость составила 315 000 рублей. На основании п. 28 ст. 218 НК РФ налоговая база была определена в сумме 311 000 рублей. Налог исчислен и уплачен по ставке 13% в сумме 40 430 рублей.
В 2008 году эти ценные бумаги реализованы налогоплательщиком за 500 000 рублей. Сумма расходов по хранению и реализации ценных бумаг составила 50 000 рублей.
Налоговая база определяется за вычетом произведенных расходов и стоимости бумаг, с которой уплачен налог на доходы физических лиц.
Таким образом, общая сумма, принимаемая к вычету при определении налоговой базы, составит 365 000 рублей (311 000 + 50 000). Налоговая база определяется в сумме 135 000 рублей (500 000 – 365 000). Налог исчисляется и уплачивается по ставке 13% в сумме 17 550 рублей.
Если налогоплательщиком были получены в порядке дарения акции или паи от физических лиц, не являющихся членами семьи и близкими родственниками одаряемому, то в случае их реализации налоговая база определяется за вычетом суммы произведенных расходов по хранению и реализации указанных ценных бумаг, а также суммы налога, уплаченного налогоплательщиком при их получении в порядке дарения. При этом стоимость полученных от физических лиц в порядке дарения ценных бумаг к вычету не принимается.
Реализация ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком по цене ниже рыночной либо на безвозмездной основе
В случае реализации ценных бумаг, приобретенных налогоплательщиком в собственность по ценам ниже рыночных либо на безвозмездной основе, при налогообложении полученных доходов по операциям купли-продажи таких ценных бумаг в качестве документально подтвержденных принимаемых к вычету расходов также учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.
Пример 10
По решению собрания акционеров член правления акционерного банка в 2007 году в порядке поощрения безвозмездно получил 1000 акций. Рыночная цена одной акции на дату вынесения решения о передаче их налогоплательщику составила 500 рублей. С учетом предельной границы колебаний рыночной цены стоимость одной акции составила 400 рублей. В июле 2008 года указанные акции были реализованы за 800 000 рублей. Расходы по хранению и реализации акций составили 50 000 рублей.
Указанный налогоплательщик в 2007–2008 годах является налоговым резидентом Российской Федерации.
Материальная выгода, полученная в 2007 году в результате безвозмездного получения 1000 акций, определена в сумме 400 000 рублей (400 * 1000). Налог на доходы физических лиц был исчислен и удержан банком у данного налогоплательщика по ставке 13 % в сумме 52 000 рублей.
При определении налоговой базы в отношении дохода, полученного в 2008 году от реализации акций, к вычету принимаются произведенные налогоплательщиком расходы в сумме 50 000 рублей и стоимость акций в сумме 400 000 рублей, с которых уплачен налог. В данном случае налоговая база в отношении полученного дохода от реализации акций составит 350 000 рублей, а сумма налога на доходы физических лиц - 45 500 рублей (350 000 * 0,13).
Если налогоплательщиком были безвозмездно получены в собственность ценные бумаги, налог со стоимости которых не исчислялся и не уплачивался, то при реализации таких ценных бумаг в целях определения налоговой базы принимаются только фактически произведенные налогоплательщиком расходы и стоимость ценных бумаг к вычету не принимается.
Следует отметить, что в случае реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации) акций организацией-эмитентом, в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации).
При реализации акций, полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с п. 4–6 ст. 277 НК РФ при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций реорганизуемых организаций.
Общие правила определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога
Налоговая база в отношении доходов налогоплательщика определяется банком, от которого или в результате отношений с которым налогоплательщик получил доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц.
Если банк определяет налоговую базу в отношении доходов налогоплательщика, то он также обязан исчислить, удержать у налогоплательщика сумму налога и перечислить удержанную сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.
Налоговая база в отношении полученных от банка доходов, как правило, определяется при получении доходов налогоплательщиком. Одновременно с расчетом налоговой базы исчисляется и удерживается налог. Об этом говорится в ст. 226 НК РФ.
Однако особые правила по определению налоговой базы установлены в ст. 214.1 НК РФ в отношении доходов, полученных по операциям купли-продажи ценных бумаг. В частности, налоговая база в отношении доходов от реализации ценных бумаг определяется:
Налоговыми агентами (банками) - по окончании налогового периода (в течение налогового периода - по окончании срока действия договора);
Налогоплательщиками - на основании налоговой декларации, подаваемой ими в налоговый орган в порядке, установленном ст. 228 и 229 НК РФ.
При выплате банком денежных средств налогоплательщику в течение налогового периода налог исчисляется с доли дохода, определяемой в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ. Доля дохода определяется по формуле:
ДД = ОСД * (СВ/СОП),
где ДД - доля дохода;
ОСД - общая сумма дохода;
СВ - сумма выплаты;
СОП - стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).
Однако банки, являющиеся налоговыми агентами, согласно п. 3 и 8 ст. 214.1 НК РФ вправе определять налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, осуществляемым ими на основании заключенных с налогоплательщиками посреднических договоров гражданско-правового характера, а именно договора поручения, доверительного управления, агентского договора. Соответственно, в отношении доходов по таким операциям банки обязаны исчислять налоговую базу и рассчитывать сумму налога, а также удерживать ее и уплачивать в бюджет за счет денежных средств налогоплательщика, имеющихся у налогового агента.
В отношении доходов по операциям с ценными бумагами, осуществляемым банками на основании заключаемых с налогоплательщиками договоров купли-продажи ценных бумаг (приобретение у этих налогоплательщиков ценных бумаг в интересах банка, то есть не посреднические договоры), налоговая база определяется налогоплательщиками. На последних возлагается обязанность декларировать доходы, полученные от осуществления операций с ценными бумагами.
Исчисление сумм налога в отношении выплачиваемых банком доходов производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Банки определяют налоговую базу и суммы налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе на соответствующий бюджетный счет.
Источник выплаты дохода не может передавать полномочия налогового агента другим лицам. Если налоговый агент не может удержать у налогоплательщика суммы налога, он обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом и о сумме задолженности налогоплательщика в налоговый орган.
Исчисленные и удержанные банком суммы налога с доходов налогоплательщика перечисляются в бюджетную систему Российской Федерации в сроки, установленные в ст. 214.1 и 226 НК РФ.
Обратите внимание, что в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 214.1 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, с 1 января 2008 года перечисление удержанного у налогоплательщика налога с доходов от операций с ценными бумагами производится в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). При этом под выплатой денежных средств подразумевается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Такой порядок перечисления налога, удержанного с доходов физических лиц от операций купли-продажи ценных бумаг, установлен п. 8 ст. 214 НК РФ.
Налогоплательщик также самостоятельно определяет налоговую базу и сумму налога, а если налоговый агент не удержал налог, то налогоплательщик самостоятельно уплачивает налог в бюджетную систему Российской Федерации.
Порядок определения налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога аналогичен тому порядку, который выполняет налоговый агент. Все расчеты налогоплательщиком осуществляются в налоговой декларации, к которой прилагаются соответствующие документы, подтверждающие получение доходов от операций с ценными бумагами и право на вычеты, и заявление о предоставлении вычетов.
Пример 11
Налогоплательщик в 2001 году приобрел акции акционерного общества в количестве 1000 штук. Стоимость одной акции составила 100 рублей. В 2007 году он продал банку эти акции по договору купли-продажи за 300 000 рублей. Расходы налогоплательщика по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг составили 110 000 рублей.
Налоговая база в данном случае определяется за вычетом фактически произведенных расходов и составит 190 000 рублей (300 000 – 110 000).
По окончании 2007 года налогоплательщик самостоятельно осуществляет расчет налоговой базы и суммы налога в налоговой декларации. Ее нужно представить в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля 2008 года. Уплата исчисленной суммы налога производится не позднее 15 июля 2008 года.
Если банком в отношении доходов налогоплательщика определялась налоговая база и сумма налога, однако налог удержан не был, то налоговый агент обязан направить в налоговый орган сведения о доходах по форме № 2-НДФЛ «Справка о доходах фиизческого лица» о невозможности удержания налога у источника выплаты дохода. В этом случае уплата налога осуществляется налогоплательщиком на основании налогового уведомления, которое вручает ему налоговый орган. При этом налогоплательщик также обязан представить в налоговый орган по месту жительства в Российской Федерации налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.
Следует обратить внимание на то, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доходы от продажи имущества, обязаны декларировать указанные доходы в сроки, установленные ст. 229 НК РФ. Поэтому налогообложение доходов от реализации ценных бумаг и уплата налога с таких доходов у источника выплаты не освобождают налогоплательщика от подачи налоговой декларации в налоговый орган по месту его жительства.
Обязанность физического лица по уплате налога считается исполненной со дня уплаты им причитающейся суммы налога. Когда налог исчисляется налоговым агентом, обязанность по уплате налога считается исполненной с даты удержания этим налоговым агентом исчисленной суммы налога. Уплата налога за счет средств налогового агента или другого лица не допускается.
В.М. Акимова, государственный советник налоговой службы РФ III ранга
Юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам прибыль, обязаны удерживать с них Налог на доходы физических лиц, иначе осуществлять работу налоговых агентов. Это обязательство определено статьей 226 НК РФ. Но в ее пункте 2 приведены особенности из этого правила. Так, нормы определенной статьи не рассылается на отдельные виды доходов, которые облагаются в порядке, известными статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации.
В данном случае наше внимание привлекает статья 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, которая включает порядок исчисления НДФЛ при купле-продаже ценных бумаг. В часте 3 этой статьи показан список лиц, которые играют роль в качестве налоговых агентов при купле-продаже ценных бумаг физ. лицом.
Налоговым агентом может быть один из специальных членов рынка ценных бумаг:
- доверительный управляющий;
- брокер;
- лицо, совершающее операции по договору поручения;
- лицо, совершающее операции по договору комиссии;
- лицо, совершающее операции в пользу физического лица по любому иному договору, подобному договору поручения, например агентскому;
- лицо, совершающее операции в пользу физического лица по договору, отличному от договоров поручения, комиссии или доверительного управления.
Таким образом, те организации или граждане, которые непосредственно покупают ценные бумаги у физического лица, налоговыми агентами не являются. Если физическое лицо продает ценные бумаги, минуя посредника, оно должно самостоятельно уплатить налог и представить налоговую декларацию. Правда, если покупателем ценных бумаг является организация, она обязана подать сведения в налоговый орган о доходах, выплаченных физическому лицу.
Статья 214.1 Налогового кодекса распространяется только на виды доходов, которые в ней прямо перечислены, именно на доходы:
- от операций купли-продажи ценных бумаг;
- от погашения инвестиционных паев;
- от срочных сделок, предметом которых (базисным активом) служат ценные бумаги.
Остальные операции с ценными бумагами (пример, получение процентов, дивидендов, доходы от погашения векселей) не корректируется этой статьей. Следовательно налог по ним удерживается у физического лица, статья 226 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно организация или индивидуальный предприниматель при выплате схожих доходов физическому лицу должны удержать Налог на доходы физических лиц.
Если выплата процентов (накопленных купонов) сопровождает каждую сделку купли-продажи ценных бумаг (Пример корпоративных облигаций) В таком случае доходы для целей НДФЛ должны быть разграничены - отдельно учитывается результат от купли-продажи ценных бумаг и отдельно разница уплаченных и полученных процентов (накопленных купонов).
Как определить налоговую базу при покупке ценных бумаг
На стажировке возможна ситуация, когда физ. лицо приобретает ценные бумаги по ценам меньше рыночных. Облагается ли на таком примере превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов на их приобретение? Да, облагается Налогом на доходы физ. лиц как материальная выгода (1 ст. 212 НК РФ). Рыночная стоимость ценных бумаг определяется с учетом границы колебаний их рыночной цены (смотрите врезку «Обратите внимание»).
Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается дата приобретения ценной бумаги (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). То есть дата перехода к покупателю права собственности на ценную бумагу.
Для эмиссионных ценных бумаг (см. врезку «Справка») переход права собственности происходит в момент совершения приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги. При покупке не эмиссионных бумаг материальная выгода не определяется, поскольку они не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.
Как определить налоговую базу при продаже ценных бумаг
Налогооблагаемая база по НДФЛ от продажи ценных бумаг определяется при их реализации. Если в налоговом периоде реализации не было, налоговая база не определяется. Согласно пункту 3 статьи 214.1 НК РФ налоговая база может быть определена двумя способами. Во-первых, она рассчитывается как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус подтвержденные расходы на их приобретение, хранение и реализацию. Во-вторых, она определяется как сумма, полученная от продажи ценных бумаг, минус имущественный налоговый вычет. Однако второй метод применяется только тогда, когда невозможно применить первый, то есть когда документально подтвержденные расходы отсутствуют. Вычет можно получить только в том налоговом периоде, в котором ценные бумаги были реализованы.
Как определить рыночную цену и предельную границу колебаний рыночной цены ценных бумаг
Рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. Об этом сказано в пункте 14 статьи 40 НК РФ.
Однако в главе 23 НК РФ содержится специальная норма, которая служит для определения рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). В соответствии с ней для целей обложения НДФЛ при определении рыночной цены ценных бумаг следует руководствоваться ведомственными актами органа, который регулирует рынок ценных бумаг в России. Таким органом до недавнего времени являлась ФКЦБ России, а сейчас - Федеральная служба по финансовым рынкам.
Порядок определения предельной границы колебаний рыночных цен на ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, установлен постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 03-52/пс. Согласно данному документу предельная граница колебаний рыночной цены на ценные бумаги установлена в размере 20% в сторону повышения или понижения от рыночной цены ценной бумаги на дату совершения сделки. Рыночная цена определяется как средневзвешенная цена торгового дня на организованном рынке. Если ценная бумага обращается на нескольких организованных рынках, налогоплательщик вправе выбрать любой из них для использования его данных при расчете.
Средневзвешенная цена текущего дня может использоваться при условии, что было совершено не менее 10 сделок. Если в течение дня на рынке было заключено менее 10 сделок, расчет средневзвешенной цены производится по последним 10 сделкам за последние 90 дней. При этом объем сделок должен быть не менее 300 000 руб.
Если за последние 90 дней состоялось менее 10 сделок или их суммарный объем оказался меньше 300 000 руб., то считается, что данная ценная бумага не имеет рыночной стоимости.
Обратите внимание: приведенный выше порядок определения рыночной цены и границы ее колебаний относится только к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Что касается ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, то их рыночная цена не определяется.
Обратите внимание: по мнению налоговых органов, первый метод используется даже в тех случаях, когда подтвержден хотя бы один из расходов. Например, на практике нередко возникает ситуация, когда расходы на приобретение и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены, в то время как расходы на реализацию (вознаграждение брокеру или доверительному управляющему) можно подтвердить. Тогда для определения налоговой базы применяется первый способ, хотя второй метод был бы выгодней налогоплательщику.
Известно, что операции физических лиц на фондовом рынке могут быть как прибыльными, так и убыточными. Статья 214.1 НК РФ разрешает в течение налогового периода уменьшать налогооблагаемый доход на суммы убытков от операций с ценными бумагами при соблюдении определенных условий.
Для целей налогообложения ценные бумаги подразделяются на две категории: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.
Убытки от операций с ценными бумагами вычитаются из налоговой базы текущего периода, но в размере, не превышающем доходы от той же категории ценных бумаг. Поэтому для правильного определения налоговой базы в течение года необходимо вести раздельный учет доходов и убытков от операций с ценными бумагами - обращающимися и не обращающимися на организованном рынке.
Если налогоплательщик работает на фондовом рынке через профессионального посредника, являющегося налоговым агентом (брокера, доверительного управляющего), такой учет ведет агент. Однако налогоплательщик может совершать операции на фондовом рынке самостоятельно. В таком случае он должен сам вести учет доходов и расходов.
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству (долговой ценной бумаге) любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам независимо от способа их оформления (ст. 43 НК РФ). Классическим видом долговой ценной бумаги является облигация.
Налоговая ставка в размере 9% устанавливается в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.
Налогообложению на общих основаниях по ставке 13% подлежат проценты по долговым ценным бумагам и курсовая разница между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения за минусом накопленного купонного дохода, полученные физическими лицами - резидентами от российской организации; иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации; иностранной организации в связи с ее деятельностью за пределами Российской Федерации.
Обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет возложена на налогового агента, осуществляющего выплату процентов. Налоговыми агентами признаются эмитенты долговых ценных бумаг - российские организации и иностранные организации, деятельность которых в России производится через постоянные представительства (п. 1 ст. 226 НК РФ). В случае, когда налог на доходы физических лиц не был удержан источником выплаты дохода, налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог.
Проценты по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и другим ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, не облагаются налогом на доходы физических лиц (подп. 25 ст. 217 НК РФ). Учитывая, что в соответствии с положениями Налогового кодекса в качестве процентов признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, налогообложению не подлежат также и доходы в виде дисконта по государственным и муниципальным облигациям, условиями эмиссии которых не установлена процентная ставка.
Следует отметить, что если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» изложено правило для расчета процентного дохода по государственным и муниципальным бескупонным облигациям, то в главе 23 «Налог на доходы физических лиц» аналогичное правило отсутствует. Однако, учитывая универсальность воли законодателя, можно сделать вывод о том, что не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц процентный доход, исчисленный исходя из разницы между номиналом и средневзвешенной ценой размещения государственных или муниципальных ценных бумаг, по которым не установлена процентная ставка. Однако разница между ценой реализации (погашения) и ценой приобретения за вычетом накопленного купонного дохода облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
Пример. Физическое лицо 1 апреля приобретает государственные бескупонные облигации номинальной стоимостью 100 руб. по 83 руб. (облигации были размещены 1 февраля по средневзвешенной цене 76 руб., срок обращения облигаций - 1 год). Облигации были реализованы через 3 мес. по 96 руб.
Прибыль от реализации облигаций составляет 96 руб. - 83 руб. = 13 руб. Она включает курсовую разницу и накопленный дисконтный доход (НДД). Исчисляется НДД исходя из средневзвешенной цены размещения облигаций и срока их обращения, установленного эмитентом.
НДД 1 на момент приобретения составляет (100 руб. - 76 руб.) х 2:12 = 4 руб.
НДД 2 на дату реализации составляет (100 руб. - 76 руб.) х 5:12 = 10 руб. Дисконтный доход, накопленный за время владения облигациями, составляет НДД 2 - НДД 1 = = 10 руб. - 4 руб. = 6 руб., он не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Курсовая разница без дисконтного дохода составляет 13 руб. - 6 руб. = 7 руб., она облагается налогом на доходы по ставке 13%.
Пример. Физическое лицо 1 апреля приобретает корпоративные облигации номинальной стоимостью 100 руб. по 83 руб. (облигации были размещены 1 февраля по 76 руб., срок обращения облигаций - 1 год, условиями эмиссии не предусмотрено начисление процентов). Облигации были реализованы через 3 мес. по 96 руб.
В целях исчисления НДФЛ по корпоративным ценным бумагам, условиями эмиссии которых не предусмотрена выплата процентного дохода, налоговая база определяется как разница между ценой реализации (погашения) и затратами на приобретение либо имущественным налоговым вычетом, если имеются основания на его использование. Таким образом, финансовый результат от реализации облигаций составляет 13 руб. Эта сумма подлежит обложению на общих основаниях по базовой ставке 13%.
В целях исчисления налога на доходы физических лиц датой фактического получения дохода при получении доходов в денежной форме признается день выплаты дохода, в том числе перечисления его на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Следовательно, у физических лиц не возникает обязанность по исчислению НДФЛ по расчетным процентным доходам.
Федеральное агентство по образованию Российской ФедерацииКабардино-Балкарский государственный университет им. Х.М. Бербекова Экономический факультетКафедра «Экономики и финансов» Контрольная работаПо курсу:«Налогообложение организаций финансового сектора экономики»На тему:«Налогообложение операций с ценными бумагами, Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами» Выполнил ст-т:5-го курса ОЗО ЭФМаремуков З.М.Руководитель:Айсанова С.А. Нальчик2008
I. Налогообложение операций с ценными бумагами
1. Понятие ценных бумаг
2. Формирование налоговой базы
II. Исчисление НДФЛ по операциям с ценными бумагами
Список литературы
I . Налогообложение операций с ценными бумагами
1. Понятие ценных бумаг
Одним из важнейших рычагов, регулирующих финансовые взаимоотношения предприятия с государством в условиях перехода к рыночному хозяйству, становится налоговая система. Она призвана обеспечить государство финансовыми ресурсами, необходимыми для решения важнейших экономических и социальных задач. Посредством налогов, льгот и финансовых санкций, являющейся неотъемлемой частью системы налогообложения, государство воздействует на экономическое поведение предприятий, создавая при этом равные условия всем участникам общественного производства. Налоговые методы регулирования финансово-экономических отношений в народном хозяйстве в сочетании с другими экономическими рычагами создают необходимые предпосылки для формирования и функционирования единого целостного рынка.
В расширенном понимании ценная бумага - это любой документ («бумага»), который продается и покупается по соответствующей цене.
Основные виды ценных бумаг:
2. Облигации
3. Векселя
4. Денежные сертификаты
ОБЛИГАЦИЯ – это ценная бумага, выпускаемая государством, а также частными компаниями и акционерными обществами и представляющая собой долговое обязательство, выдаваемого на определенный срок, закрепляющая право её держателя на получение от эмитента облигации её номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента в предусмотренный срок.
АКЦИЯ – это ценная бумага, которая представляет собой свидетельство о внесении капитала (доли, пая) в общий капитал акционерного общества. Владение акцией дает право на получение по ней определенного дохода и право на участие в управлении этим обществом.
Доход, приносимый акциями, называется дивидендом.
ВЕКСЕЛЬ – обязательство одной стороны перед другой оплатить в определенный срок сумму денег за товар или услугу. Продавец покупает товар и расплачивается векселем, т. е. обязуется уплатить определенную сумму денег в определенный срок, т.е., это продажа товаров в кредит. Стоимость векселя с течением времени не изменяется.
СЕРТИФИКАТ – это обязательство по вкладам. Сертификат предполагает обязательство двух сторон: банка – через определённый срок возвратить владельцу сертификата его первоначальный вклад плюс, повышенный процент и покупателя – владельца сертификата – не изымать из банка свои деньги в течение этого срока.
ЧЕКИ - Это тоже ценные бумаги, достаточно удобные для обращения. Если на расчетном счете есть определенная сумма средств в банке, то банк выдает чековую книжку. Можно выписывать чек за какой-то товар, получатель чека предъявляет его в банк, банк проверяет подтверждение, что чек не поддельный, на что ему положено по закону 10 дней или 20 дней со странами СНГ или 70 для других государств.
Налогоплательщиками в операциях с ценными бумагами можно разделить на две категории:
Физические лица (налогообложение основывается на действии 23 Главы налогового кодекса: Налог на доходы физических лиц)
Юридические лица (налогообложение основывается на действии 25 Главы налогового кодекса: Налог на прибыль организации)
2. Формирование налоговой базы
Налогообложение операций с ценными бумагами имеет свои особенности и отличия от остальных.
Сразу можно отметить, что операции с ценными бумагами в соответствии с главой 21 Налогового кодекса относятся к операциям, необлагаемым НДС. Поэтому основные особенности налогообложения связаны с налогом на прибыль.
Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Причем расходы по операциям с ценными бумагами могут быть признаны только по кассовому методу в соответствии со статьей 329 Налогового кодекса.
Определение цены реализации ценных бумаг в целях налогообложения имеет некоторые нюансы. Дело в том, что невозможно в качестве дохода принять любую цену, по которой они были проданы. Статья 280 накладывает на нее определенные ограничения.
Эти ограничения зависят от типа ценных бумаг. Налоговый кодекс выделяет два типа: ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке.
Ценные бумаги относятся к первому типу, если выполняется ряд условий. Во-первых, они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли. Во-вторых, информация об их ценах публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли в течение трех лет со дня заключения сделки. И, наконец, в случаях, предусмотренных законодательством, по ним должна рассчитываться рыночная котировка.
Для обращающихся ценных бумаг цена реализации должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами данной бумаги, зарегистрированными на дату совершения сделки. Причем вы можете сами выбрать организатора торговли, интервал цен которого будете использовать. Если на рынке сделки не совершались на эту дату, то вам следует взять интервал цен по ближайшим торгам.
Если же цена реализации ниже минимальной цены в интервале, то в целях налогообложения принимается минимальная.
Сложнее дело обстоит с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Для них за основу принимается цена аналогичных (идентичных, однородных) бумаг, по которым проходили торги хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
При этом может рассматриваться либо интервал цен по аналогичной ценной бумаге, либо ее средневзвешенная цена. В первом случае фактическая цена вашей ценной бумаги должна лежать в этом интервале. А во втором - отклоняться от средневзвешенной не более чем на 20 процентов.
А вот если такая информация отсутствует, то за основу вам следует взять расчетную цену. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, и т.д. При этом фактическая цена должна отклоняться не более чем на 20 процентов от расчетной.
Отметим, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Не выделяют ее лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом также отдельно определяется база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся.
То есть невозможно, например, уменьшать доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И наоборот.
Убытки, которые получены в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, также нельзя учесть при расчете налоговой базы в общем порядке, предусмотренном статьей 283 НК. Но здесь действует то же правило, что и при формировании налоговой базы по разным типам бумаг.
А именно убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.
Но все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. И они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.
Списание расходов при реализации ценных бумаг происходит в соответствии с методом ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной политикой организации.
Заметим, что при расчете цены выбытия возникают расхождения с бухгалтерским учетом. В нем цена не учитывается по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть могут возникать постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Теперь, что касается цены приобретения ценных бумаг. В нее включаются помимо стоимости самих ценных бумаг также расходы по их приобретению. Об этом говорится в статье 300 НК, в которой, тем не менее, не сказано, какие именно расходы можно учитывать как расходы по приобретению. Не повествуют нам об этом и другие статьи 25-й главы НК.
При определении налоговой базы также учитываются расходы по реализации, про состав которых, кстати, тоже ничего не сказано.
В этих условиях мы можем руководствоваться лишь пунктом 1 статьи 11 НК РФ. Согласно ей термины, которые не имеют специальных значений в НК, применяются в значениях, которые используются в других отраслях законодательства. Поэтому вы можете принимать расходы по приобретению и реализации ценных бумаг согласно пункту 9 ПБУ 19/02 от 10 декабря 2002 г. N 126н. То есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Налогообложение доходов от купли-продажи ценных бумаг
Согласно ст. 226 НК РФ, юридические лица и предприниматели, выплачивающие физическим лицам любые виды доходов, должны удерживать НДФЛ у источника (выполнять функции налоговых агентов). Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ, это правило не распространяется на доходы, которые облагаются по правилам ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
В соответствии со ст. 214.1 НК РФ при операциях купли-продажи ценных бумаг налог у источника удерживается не всеми организациями, а только брокерами и доверительными управляющими. В остальных случаях физические лица самостоятельно декларируют и платят налог с этих доходов.
Если, например, вексель продается физическим лицом через брокера, налог удерживается у источника, а если гражданин заключает сделку купли-продажи векселя без посредников, он платит налог самостоятельно. Правда, если контрагентом является организация, она обязана подать в налоговый орган сведения о доходах, выплаченных такому физическому лицу.
Налогооблагаемый доход от продажи ценных бумаг может быть определен двумя способами:
- 1) доход от продажи ценных бумаг минус подтвержденные расходы на приобретение и реализацию;
- 2) доход от продажи ценных бумаг минус фиксированный вычет.
Второй метод применяется, только если невозможен первый. Согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ, «в случае если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем 1 подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса».
Если ценные бумаги находились в собственности физического лица менее трех лет, фиксированный вычет составляет 120 000 руб., если три года и более - вычет предоставляется на всю сумму выручки от продажи ценных бумаг.
Имущественные вычеты в общем случае предоставляются только при подаче декларации в налоговый орган, однако для ценных бумаг сделано исключение (п. 2 ст. 220 НК РФ). Здесь имущественный вычет может предоставить и налоговый агент.
Налогообложение доходов по ценным бумагам в виде процентов, дивидендов и материальной выгоды
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ, проценты (в том числе по ценным бумагам), полученные от российских организаций, облагаются налогом на доходы физических лиц. В п. 25 ст. 217 НК РФ сказано, что проценты по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ не облагаются налогом.
Дивиденды физических лиц, полученные от российских организаций, облагаются налогом у источника по пониженной ставке - 6 процентов. При этом сумма дивидендов, облагаемых налогом, уменьшается на дивиденды, полученные ранее эмитентом в текущем и предыдущем налоговых периодах (ст. ст. 214 и 275 НК РФ).
Если процент по ценной бумаге получен в виде дисконта, то эмитент может удержать налог, только когда физическое лицо у него же и приобретало эту ценную бумагу. В других случаях размер дисконта, полученного физическим лицом, неизвестен налоговому агенту.
Отдельным объектом налогообложения является материальная выгода при покупке ценных бумаг по ценам ниже рыночных. При этом цена приобретения определяется «с учетом предельной границы колебаний» рыночной цены (п. 4 ст. 212 НК РФ). Предельная граница колебаний устанавливается федеральным органом, регулирующим рынок ценных бумаг. В настоящее время это ФКЦБ России.
Следует отметить, что согласно п. 14 ст. 40 НК РФ рыночные цены на ценные бумаги для целей налогообложения определяются по нормам, установленным главой «Налог на прибыль» НК РФ. Иными словами, при расчете НДФЛ с материальной выгоды от приобретения ценных бумаг необходимо определять рыночные цены по правилам гл. 25 НК РФ (ст. 280).
Датой получения дохода в виде материальной выгоды считается «дата приобретения» ценной бумаги (ст. 223 НК РФ). Приобретением ценной бумаги является переход права собственности на нее. Для эмиссионных ценных бумаг это происходит в момент приходной записи по счету-депо, счету в реестре владельцев или в момент передачи сертификата ценной бумаги.
